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【成本法及權(quán)益法核算的范圍】
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)持有的對子公司投資,在母公司個別財務(wù)報表中按成本法核算。除此之外,投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,也應(yīng)采用成本法進行核算。
【長期股權(quán)投資的成本法】
企業(yè)持有的對子公司投資以及對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
采用成本法核算的長期股權(quán)投資,初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值,同一控制下的控股合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本為合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)享有的部分,應(yīng)確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)在確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后,應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽)賬面價值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對長期股權(quán)投資進行減值,可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
【長期股權(quán)投資的權(quán)益法】
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。在確定能否對被投資單位實施共同控制或重大影響時,應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素的影響。
“共同控制”,是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制。其特點是,合營各方均受到合營合同的限制和約束,任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的,被投資單位為投資企業(yè)的合營企業(yè)。
“重大影響”,是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的情況下,被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,一般的核算程序為:
一是初始投資或追加投資時,按照初始投資成本或追加投資的成本,增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
二是比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整,并計入取得當(dāng)期的損益。
三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動,投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認為當(dāng)期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,在持股比例不變的情況下,按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認為資本公積(其他資本公積)。
四是被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
(一)初始投資成本的調(diào)整
投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時點上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別以下情況處理:
(1)投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽。該部分差額不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
(2)投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價過程中轉(zhuǎn)讓方對投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償經(jīng)濟利益流入,應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。
(二)投資損益的確認
1.一般原則
(1)在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時,如果取得投資 時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的,投資企業(yè)在計算確定投資收益時,不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定,而 是需要在被投資單位實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后確定。
在確認應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時,主要慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響:
一是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值,對于投資企業(yè)來講,相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)以取得投資時該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定,并 根據(jù)被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業(yè)來講應(yīng)計提的折舊額之間的差額,對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。
二是被投資單位有關(guān)長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的減值準(zhǔn)備金額對被投資單位凈利潤的影響。
三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業(yè)不一致時,應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策和會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整,以調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)計算確認投資損益。
投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價值的,或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相比,兩者之間的差額不具重 要性的,或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調(diào)整所需資料的,可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果直接確認為投資損益。
(2)在確認投資收益時,除考慮有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值差異的調(diào)整外,對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也 應(yīng)予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認投資損益。 投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍 的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益,也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進行抵銷,在此基礎(chǔ)上確認投資損益。
應(yīng)當(dāng)注意的是,該未實 現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易,其中,順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易,逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向 投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時,相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。
①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方 出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時。應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買 資產(chǎn)時,在講該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前,不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生 的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在未對外部獨立第三方出售之前,體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的,應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整,抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損 益,并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部 交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時,應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損 益的影響,同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。
應(yīng)當(dāng)說明的是,投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失,屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
③合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益,應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理:
符合下列情況的,合營方不應(yīng)確認該類交易的損益:與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的,應(yīng)在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,合營方應(yīng)當(dāng)全額確認該部分損失。
在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中,合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
2.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,借 記“應(yīng)收股利”科目,貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回,沖減長期 股權(quán)投資的賬面價值,貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目。
3.超額虧損的確認
權(quán)益法下,投資企業(yè)確認應(yīng)分擔(dān)被投資單 位發(fā)生的損失,原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目減記至零為限,投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成長期 權(quán)益的項目”主要是指長期性的應(yīng)收項目等,應(yīng)收被投資單位的長期債權(quán)從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預(yù)見的未來期間也不可能進行清償?shù)模瑥膶嵸|(zhì)上來 看,即構(gòu)成長期權(quán)益。
采用權(quán)益法核算的情況下,投資企業(yè)在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時,應(yīng)按照以下順序處理:
首先,減記長期股權(quán)投資的賬面價值;
其次,在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下,考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目,如果有,則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的賬面價值為限,繼續(xù)減記;
后,在有關(guān)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的價值也減記至零的情況下,如果按照投資合同或約定,投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的,則需按預(yù)計將承擔(dān)責(zé)任的金額確認相關(guān)的損失。
除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的,應(yīng)在賬外作備查登記,不再予以確認。
在確認了有關(guān)投資損失以后,被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的,應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值。
(三)被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動
采用權(quán)益法核算的情況下,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的 所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。