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【無形資產(chǎn)概述】
無形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。無形資產(chǎn)具有以下特征:
(一)由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源
無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn),具有一般資產(chǎn)的本質(zhì)特征,即由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。通常情況下,企業(yè)擁有或者控制的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)擁有其所有權(quán)并且能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。但在某些情況下并不需要企業(yè)擁有其所有權(quán),如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益,并能約束其他方獲得這些經(jīng)濟(jì)利益,則表明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)。例如,對(duì)于會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的技術(shù)知識(shí),若其受版權(quán)、貿(mào)易約束(如果允許)等法定權(quán)利的保護(hù),那么說明該企業(yè)控制了相關(guān)利益。
客戶關(guān)系、人力資源等,由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益,不符合無形資產(chǎn)的定義,不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
(二)無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)
無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項(xiàng)技術(shù)或是某種獲取超額利潤(rùn)的綜合能力,它們不具有實(shí)物形態(tài),比如,土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。需要指出的是,某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體,比如,計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在介質(zhì)中,但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特性。在確定一項(xiàng)包含無形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn),還是屬于無形資產(chǎn)時(shí),需要通過判斷來加以確定,通常以哪個(gè)要素更重要作為判斷的依據(jù)。例如,計(jì)算機(jī)控制的機(jī)械工具沒有特定計(jì)算機(jī)軟件就不能運(yùn)行時(shí),則說明該軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分,該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理;如果計(jì)算機(jī)軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分,則該軟件應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。
(三)無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性
要作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算,該資產(chǎn)必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨(dú)辨認(rèn)的,如企業(yè)特有的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其具有可辨認(rèn)性:
(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。
(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán),通過法律程序申請(qǐng)獲得的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。
商譽(yù)通常是與企業(yè)整體價(jià)值聯(lián)系在一起的,其存在無法與企業(yè)自身相分離,不具有可辨認(rèn)性,不屬于本章所指無形資產(chǎn)。
(四)無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)
非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定,不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),屬于非貨幣性資產(chǎn)。
【無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件】
無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在符合定義的前提下,同時(shí)滿足以下兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí),才能予以確認(rèn):
(一)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)
作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的項(xiàng)目,必須具備其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件。通常情況下,無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益可能包括在銷售商品、提供勞務(wù)的當(dāng)中,或者企業(yè)使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)而減少或節(jié)約了成本,或者體現(xiàn)在獲得的其他利益當(dāng)中。例如,生產(chǎn)加工企業(yè)在生產(chǎn)工序中使用了某種知識(shí)產(chǎn)權(quán),使其降低了未來生產(chǎn)成本。
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,要確定無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè),需要實(shí)施職業(yè)判斷。在實(shí)施這種判斷時(shí),需要對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有確鑿的證據(jù)支持。例如,企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí),更為重要的是關(guān)注一些外界因素的影響,例如,是否存在與該無形資產(chǎn)相關(guān)的新技術(shù)、新產(chǎn)品,或據(jù)其生產(chǎn)的產(chǎn)品是否存在市場(chǎng)等。在實(shí)施判斷時(shí),企業(yè)管理層應(yīng)對(duì)在無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)存在的各種因素作出穩(wěn)健的估計(jì)。
(二)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量
成本能夠可靠地計(jì)量是確認(rèn)資產(chǎn)的一項(xiàng)基本條件,對(duì)于無形資產(chǎn)而言,這個(gè)條件顯得更為重要。例如,企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名、刊頭、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似項(xiàng)目的支出,由于不能與整個(gè)業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開來,成本無法可靠計(jì)量,因此,不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
【無形資產(chǎn)的初始計(jì)量】
無形資產(chǎn)通常按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來源取得的無形資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。
(一)外購(gòu)無形資產(chǎn)的成本
外購(gòu)無形資產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中,直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等,但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用,也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。
購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額作為未確定融資費(fèi)用,在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本外,均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)投資者投入無形資產(chǎn)的成本
投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或約定的價(jià)值確定,但合同或約定價(jià)值不公允的除外。
(三)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得無形資產(chǎn)的成本
非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)分別參見本書第七章、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。
(四)土地使用權(quán)的處理
企業(yè)取得的土地使用權(quán),通常應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但屬于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí),土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本,而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。但下列情況除外:
(1)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。
(2)企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地使用權(quán)和建筑物的價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)際支付的價(jià)款按照合理的方法(例如,公允價(jià)值相對(duì)比例)在土地使用權(quán)與地上建筑物之間進(jìn)行分配;如果確實(shí)無法再土地使用權(quán)與地上建筑物之間進(jìn)行合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn),按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時(shí),應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
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